康熙时期改革的重点在民欠，强化催征和慷慨的赋税蠲免都反映了这一点。将财政问题主要视为百姓不能以全额缴纳赋税的倾向妨碍了官员纠正正式赋税制度内在的基本缺陷。

事实上，如果民欠真是主要的问题，那么除了督促官员更卖力地征税或是发布蠲免令外，没有什么其他的事情可做。

后一种方法，实际上是以宣布不存在民欠来解决这一问题。随着雍正皇帝的即位，改革重点发生了显著的变化。

一、雍正初年的亏空问题

他主动采取的第一项政策是宣布对政府亏空和宫吏侵贪予以正面打击。康熙皇帝刚去世，雍正皇帝就发布两道上谕，将亏空归罪于官员和他们胥吏的腐败而不是百姓。

在给户部和工部的土谕中，他首次下令对各省正项支出进行更加严格的奏销：财者，利用之源。古帝王足国裕民，务必制节谨度。

朕初即位，每恐府库金钱，中饱于胥吏之侵蚀。以后凡户工二部一应奏销钱粮米石、物料工价，必须详查核实，开造清册具奏，勿得虚开浮估。

倘有以少作多、以贱作责、数目不符、核估不实者，事觉，将堂司官从重治罪。

雍正皇帝认识到，经费从正式税收制度转移到非正式体系的一条途径，是通过篡改由正项钱粮提供经费的项目簿册实现的。

雍正皇帝责令户部官员也应承担同等的责任，这清楚地表明他认识到户部官员在这一过程中是共犯。

为制止户部绕开奏销制度与外面通同作弊，皇帝设立了独立的奏销衙门：会考府。雍正命他最信任的中央政府的大臣掌管会考府：他的心腹、弟弟怡亲王，舅舅隆科多，大学士白满和左都御史朱轼。

这四位大臣被任命处理所有的奏销事务，不论涉及哪一个部院。为了支持他们的调查工作，成立了一个由满汉郎中、员外郎、主事和笔帖式为属员的独立衙门。

通过要求所有可疑的奏销册由这一独立权威机构进行审查，皇帝希望制止通过向户部支付费用的方式来逃避检查的做法。

而且会考府担当对各部院自身簿研的审查以清除中央一级的亏空。雍正三年（1725），雍正皇帝对地方与中央财政腐败得到控制表示满意，他解散了会考府，并将其职责归还户部。

雍正皇帝在第二道上谕中对操纵和隐匿收入的恶性循环的认识表述得更为鲜明。建立对各省仓库全面的与顺治康熙时期所使用的搜查士绅逃税相同的奏销方式，是雍正皇帝打击腐败的第一招。

然而，他考虑到这些做法已深入地方政府，盘根错节，这迫使他要宽仁。他没有派遣钦差探查地方事务从而造成中央政府和各省间的冲突，而是命令督抚调查他们下属的亏空。

任何人不会因自己衙门仓库的短缺或是未能发现下属的这些短缺而受惩罚，但所有的亏空必须在三年之内得到弥补。

此外，雍正皇帝告诫官员不允许以敲诈百姓或是进一步捏造地方簿册来解决他们政务的账目问题。

雍正就这样开始了他反腐败的改革运动。所有政府亏空都要在三年之内赔补完毕。此后任何官员的仓库出现短缺，都将受到严厉的惩处。

这是一项果敢的政策，但其在帝国财政事务的处理方面却少有创造性。在中国历史上哪位统治者不是喜欢涤尽前朝污垢，希望自己领导下的道德政治能够有一个崭新的开始呢？

雍正皇帝对于官员侵贪的强硬政策，丝毫没有体谅有关官僚所而临的困难。相反，他同样强有力的保护百姓免受地方税收者过度盘剥的措施，夸大了地方官员的问题。

至少在雍正皇帝统治的最初几个月里，他继续对缺失不见的经费是"因公挪移"持怀疑主义的论调，并坚信亏空就是对地方收入侵贪所造成的。

因此，在登基的日子里，雍正皇帝断然拒绝了他父亲在位时年羹尧和其他大臣使用火耗弥补亏空的办法。这没有什么可奇怪的。

相反，他利用这一重要场合颁布了一系列的上谕，按照传统的做法告诫各级官僚要恪尽职守。在对州县官的上谕中，他将操守正直与亏空一事直接联系起来。

我们不可能确切地知道，雍正皇帝最初数个月的立场究竟是受孝道约束，对冒犯曾是他父亲手下大臣的敏感神经犹疑呢，还是源于他真正的信念：问题真正的根源在于官员的腐败而不在于财政制度自身？

但我们确实知道雍正依然坚持清除亏空的诺言，但是解决问题的方法很快发生了改变。

二、谁负责？谁赔补？

没有对雍正朝以前发生亏空的官员进行处置是一个英明的决定。在雍正皇帝颁布上谕的数周内，有关亏空的报告纷至沓来，官员们在证明他们的热忱并力争甩掉造成亏空的欺骗和篡改捏造的责任。

在三年宽限期内所揭露的缺失经费达上千万两。理清乱作一团、掩盖财政负债累累的簿册是一项繁重的任务。

然而，真正的挑战在于将已承认的短缺和虚假库藏，变成实实在在的白银和粮食。对于那些必须弥补的亏空，主要的责任落在了州县官和布政使身上。

当这些官员无力向中央政府赔补以及这些亏空发生时督抚失察而未能上报，督抚则承担弥补亏空的连带责任。

当支出事先未获批准或是挪用开支，省内大员也要对此负责。当亏空发生时，官员已经去职，那么这亏短的数目应由他自愿或责令他变卖个人财产进行偿还，包括他新职位和祖籍的财产。

从表面看，这种责任的分配保证了所有未完税收迅速得以弥补。然而，随着调查的展开，日益明显地看出，要成功地消除亏空以及导致它们的腐败，仅凭皇帝一纸诏令是远远不够的。

不仅有关亏空成因或是将来的防范措施意见不一，而且大量无法确定责任人的亏空问题，不久就凸显了出来。

中央和地方政府官员广泛承认亏空的一个来源是各谷仓的管理不善。从本质上说，对遍布各省各地方谷仓的盘查要比库储的盘查更难，两者同样成为攫取、操纵的对象。

对于官员来说，因为缺少银两而将仓谷卖掉，成为额外收入的一个来源并非罕见。在一些地方，公共捐助的粮食立刻被挪作他用，从未当作饥荒和粮价腾贵时的一种安全防卫措施。

即使这些粮食用于灾赈，也通常是以等值的白银加以存储的。在急需粮食赈济的时候，这会造成短缺，而且存储的白银与粮食的交换比率常常低于当时粮食的市价。

即便是最小心谨慎的州县官也没有法定数目的粮食储备，因为在坏年景向百姓的借贷常常从未归还过。

更具有争议的是库储亏空问题。大多数中央官员认为各省和各地方白银的亏短是侵贪的结果。

因此，争论中，他们常常建议对地方财政进行更为严厉的监控。他们尤其指责因公挪移，这一名目包括了所有地方官员将已有指定用途的经费用于其他目的的情况，即便这些经费本是要解送中央政府的。

指责这种做法，其含义是认定地方的短缺是在于官员的奢侈，而并非实际的需要。他们决不接受向地方政府拨款的不足，或是来自上司的沉重经费索取应对地方账目不符负责的说法。

中央政府官员的看法易于造成对中国财政制度弊病起因关注点的偏离，无视地方官员在完成他们行政职责时面临的现实问题。

对此，不必指责中央官员，因为许多中央官员没有在地方为官的经验，并且他们当前的地位也使他们免于清理业已存在的亏空的现实任务。

甚至包括科道官员，他们的职责是监督官员的行动，但也没有多少时间来监督地方官员。然而，出自各省官员的报告源源不断，关于这个问题的完全不同的描述开始呈现出来。

一个经常出现的解释是，仓库亏空实际是部分纳税人拖欠的结果。特别是在江南，赋税额常常过于巨大，远不是一个官员所能应付的。

分派到这样职位上的官员因不能足额征收赋税而被解职的可能性很大。当新任官员上任，他不仅有责任收齐该年的赋税，而且还不得不催征他前任的积欠。

为了不被免职，新任官员不得不挪移本用于其他目的的正项钱粮来补足他收不上来的赋税。亏空最终会被发现，但到那时，窜改赋税簿册会掩盖这些亏空曾是“民欠”的所有证据。

甚至是在偏远和低赋税收入的省份如广西，抗粮以及税收人员的侵贪也逼迫州县官采取这样的措施以防止遭到弹劾。

事实上，这种问题太普遍了，以至于怡亲王和户部下令进行专门的调查，以决定归结于官员侵贪的所有亏空是否能够追溯到纳税人不缴纳赋税。

在这些情形之下，许多省内官员再次求助于非正式经费体系。在州县这一层，地方官经常迫使百姓缴纳附加税来弥补他们的亏空。

一些高层官员继续依靠下属的捐俸。因为对各省开支而言，俸工银仍然是一个主要的经费来源，而亏空数目常常远远超过可以得到的俸工银，因此大多数省份也依靠官员们捐献的陋规来弥补藩库的亏空。

正是在这一点上，雍正皇帝给了地方已运行多年的财政管理决定性的一击。在调查亏空的过程中，皇帝日益确信上司对下属的需索是导致正项亏空的一个主要原因。

因此，在给所有督抚的上谕中，他下令禁止捐助俸工。同时，他发布上谕，要采取措施清除陋规的呈递与收受。于是，一条新的、影响清朝后半期历史的全新改革出现了。